Lo scorso 24 luglio l'Agenzia delle Entrate ha pubblicato la Risposta n° 316 a seguito di un interpello da parte di un contribuente circa la possibilità di assoggettare a tassazione il saldo attivo da rivalutazione generatosi a seguito di una fusione per incorporazione di una società controllata dal soggetto giuridico che ha posto il quesito e che, comunque, ha contabilizzato delle perdite d'esercizio.

L' Agenzia delle Entrate ha fornito una risposta che si configura come diametralmente opposta a quella che era, fino ad oggi si può dire, la dottrina prevalente in ambito tributario e contabile. In sintesi, l'amministrazione finanziaria ha sostenuto la piena tassabilità del saldo attivo nonostante la presenza di perdite d'esercizio e l'utilizzo dello stesso per la loro copertura.

La posizione precedente dei tributaristi

Prima della pubblicazione della risposta 316 in commento, la dottrina prevalente in ambito fiscale basandosi su quanto stabilisce l'articolo 13, comma 3,della Legge 342/2000 argomentava che il saldo attivo derivante da una riserva da rivalutazione può essere tassato solo se viene effettuata la distribuzione dell'importo ai soci.

E certamente non in caso di perdite pregresse. Infatti, come dice lo stesso comma 3 dell'articolo 13 questa distribuzione concorre a formare il reddito imponibile della società e dei soci. Quindi, in base al dettato normativo occorre un utilizzo specifico (quello dell'attribuzione ai soci) per determinare la tassabilità del saldo attivo da rivalutazione. Questa interpretazione era stata prospettata anche dal contribuente istante, ma l'Agenzia delle Entrate ha risposto in modo difforme alla soluzione prospettata.

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Il parere dell'Agenzia delle Entrate

L'Agenzia delle Entrate si premura, innanzitutto, di precisare che in sede di interpello non è sua competenza effettuare valutazioni del disavanzo di allineamento scaturito dalla fusione e che ha spinto il soggetto istante ad utilizzare la riserva da rivalutazione per la copertura delle perdite. L'amministrazione finanziaria fonda le sue conclusioni in base a quanto disposto da tre distinte disposizioni normative.

In primo luogo, l'articolo 15 comma 1,del Decreto Legge 29 novembre 2008 n°185. Quest'ultimo stabilisce che il saldo da rivalutazione deve essere imputato alternativamente o a capitale sociale o ad una riserva speciale che, ai fini fiscali, viene considerata una riserva in sospensione d'imposta.

La seconda norma richiamata dall'Agenzia delle Entrate per dare risposta al quesito è il comma 2 del precedente articolo 15 che, richiamando quanto statuito dall'articolo 2445 del Codice Civile in tema di riduzione del capitale sociale e deliberazione della distribuzione di utili da parte dell'assemblea straordinaria dei soci, stabilisce che, in caso di copertura di perdite, non si può dare corso a distribuzioni di utili fino a quando la riserva da rivalutazione non sia stata reintegrata.

Infine, l'amministrazione finanziaria fa riferimento al principio contabile Oic 4 che prevede che il disavanzo da allineamento derivante da perdite pregresse viene compensato portandolo a riduzione del patrimonio successivo alla fusione, oppure coprendolo con l'utilizzo di riserve o imputandolo a conto economico. Per tali motivi l'Agenzia delle Entrate conclude che se il contribuente decide di ridurre il saldo di rivalutazione in sospensione d'imposta, quest'ultimo sarà tassabile.

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